fin du cours

 

Section 3 : L'opposabilité par le contribuable de la doctrine administrative

C'est une garantie pour le contribuable dans les textes mais dans la pratique, elle est limitée. Elle est une contrepartie du droit de reprise que possède l'administration pendant la période soumise à vérification. En fait, l'administration peut exercer son droit de reprise pendant 3 ans mais si pendant ce délais l'administration a modifié son interprétation de la loi ou a donné des indications précises au contribuable sur cette interprétation, il serait inéquitable que le contribuable fasse l'objet d'un redressement (rectification) pour les années antérieures à ce revirement de l'administration. Pour éviter une telle injustice, la loi a prévu que l'administration serait liée par l'interprétation qu'elle aura donné des textes fiscaux.

En réalité, deux séries de dispositions se combinent :

• des dispositions à objet spécifiquement fiscal : ce sont les dispositions des articles L 80 A et L 80 B du livre des procédures fiscales. Selon ces articles, l'administration ne peut procéder à des modifications dans deux types de cas :

  • pas de rectification quand un contribuable a appliqué un texte selon l'interprétation qui avait été formellement admise par l'administration. Lors de l'élaboration de l'imposition, l'administration a pris juridiquement position de sorte que le redressement n'est pas possible. Cette garantie a été étendue aux appréciations des situations de fait (exemple dans une réponse à une question posée par le contribuable)

  • l'administration ne pourra procéder à un redressement quand un contribuable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées. On ne peut pas se prévaloire des instructions internes à ses services non publiées par l'administration (exemple sur la notion de dégrèvement qui s'il est motivé engagera l'administration)

• des dispositions de portée plus large qui concerne les relations entre l'administration et les usagers. C'est le décret du 28 novembre 1983 relatif aux relations entre l'administration et les usagers qui prévoit que « toute personne est fondée à se prévaloire à l'encontre de l'administration des instructions, directives et circulaires publiées lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements. ». Ce texte a une portée générale et il peut être appliqué en matière fiscale mais il est plus restrictif que l'article L 80 A car il permet de se prévaloire uniquement des ciculaires qui ne sont pas contraires aux lois et réglements alors que le L 80 A, du moment que c'est publié c'est bon. Il peut aussi être invoqué sur les questions de procédure alors que pour l'instant la jurisprudence estime que le L 80 A ne s'applique pas à ces questions.

Petite extension : l'article L 80 B du livre des procédures fiscales prévoit la procédure dite des accords tacites de l'administration. La loi fixe un délais impératif de 3 mois à l'administration pour répondre à certaines demandes adréssées par les contribuables. À défaut de réponse dans ce délais, l'accord de l'administration est réputé acquis et peut être opposé par l'entreprise lors de contrôles ultérieurs. Cette procédure s'applique à certaines demandes précises notamment aux demandes portant sur l'application des régimes d'amortissement exceptionnels, l'application du régime des entreprises nouvelles, les dépenses susceptibles de bénéficier du crédit d'impôt recherche (délais de 6 mois) et les demandes en matière de prix de transfert (relation avec les entreprises étrangères). L'application est délicat et souvent assez défavorable au contribuable.

Section 4 : Les formes du contrôle

Il y a trois types de contrôles dont les paramètres sont :

• les contrôles peuvent être plus ou moins approfondis selon les cas

• les formes de contrôle varient en fonction des conditions d'exercice du contribuable. La distinction principale est l'obligation ou non pour un contribuable de produire une comptabilité.

Il y a trois formes de contrôles :

• le contrôle sur pièces

• les vérifications de comptabilité (40 000 par an)

• l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP)

§1. Le contrôle sur pièces

Procédé le plus simple et le plus courant qui consiste en une étude critique des dossiers individuels des contribuables mais l'étude est faite du bureau des services des impôts. C'est un contrôle qui permet à l'administration fiscale de s'assurer que les contribuables respectent leurs obligations. En fait, il s'agit d'un contrôle de cohérence entre les données figurant dans les déclarations souscrites par les contribuables, les renseignements complémentaires que l'administration détient déjà ou qu'elle a pu obtenir de la part du contribuable lui-même et des renseignements détenus par les tiers qu'elle a pu obtenir en vertu du droit de communication.

Cette forme de contrôle concerne les cas qui ne soulèvent pas de difficulté particulière. Les situations plus complexes pour lesquelles l'administration a recours à des formes de contrôle plus élaborées. Elles sont regroupées sous le nom de contrôle sur place (le contrôleur se déplace) et c'est la vérification de comptabilité et l'ESFP.

§2. Les vérifications de comptabilité

1. Définition

Elle est à distinguer du contrôle sur pièce et du droit de communication.

C'est un contrôle de comptabilité effectué sur place càd en principe au siège de l'entreprise mais l'entreprise peut demander au vérificateur que ça se déroule ailleurs (chez l'expert comptable ou l'avocat). Elle ne peut jamais se faire à l'administration. Cette forme de contrôle ne concerne que les contribuables tenus de produire une comptabilité (pas pour revenus fonciers). Lors des vérifications de comptabilité, le contribuable bénéficie d'un certain nombre de garanties propres à ces vérifications. Il faut donc bien fairte la distinction entre les vérifications de comptabilité et les autres procédures voisines.

Distinction avec le contrôle sur pièces : la jurisprudence retient deux critères de distinction :

• l'intervention sur place

• l'objet et l'étendue des opérations réalisées

La distinction avec le droit de communication : le critère a été posé par un arrêt de principe du CE du 13 mars 1967 en Assemblée Plénière sur l'association football club de Strasbourg, depuis d'autres arrêts sont intervenus notamment le 6 octobre 2000. le critère de la distinction est que la vérification de comptabilité consiste à contrôler la sincérité des déclarations souscrites en les comparant avec les écritures comptables donc il y a une confrontation entre les différentes données. Au contraire, dans le droit de comunication, l'administration doit prendre simplement connaissance des informations contenues dans les livres comptables.

2. Le déroulement des vérifications de comptabilité

Les vérifications sont entourées d'un grand nombre de garanties :

• limitation à l'exercice du droit de reprise càd de contrôle de l'administration :

  • comme la vérification est une des modalités de l'exercice du droit de contrôle de l'administration, on retrouve les limites à ce droit de contrôle, à savoir le délais de prescription et l'opposabilité de la doctrine administrative

  • une limite supplémentaire existe dans le cas de la vérification de comptabilité : après l'achèvement d'une vérification, pour une période déterminée et pour un impôt ou un groupe d'impôts déterminés, ladministration ne peut plus procéder à une nouvelle vérification pour ces mêmes impôts et pour la même période. Si elle a fait une vérification sur l'IS 2002 à 2004, elle ne pourra pas revenir dessus mais elle pourra revenir pour contrôler la TVA

• les garanties pendant la vérification : en cas de problème avec le vérificateur, on peut consulter le supérieur hiérarchique ou le médiateur départemental

  • l'administration doit envoyer un avis de vérification quelques jours avant le début des opérations de contrôle. La loi ne précise pas ce délais, le délais usuel est d'une quinzaine de jours. L'idée de base est que le contribuable doit zavoir le temps matériel de préparer les documents et de faire appel à un conseil de son choix.

  • L'avis doit préciser les années soumises à vérification, les impôts vérifiés et il doit mentionner expréssement que le contribuable a la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix. L'administration a la possibilité de faire des vérification inopinées donc pas d'envoi de notification de vérification mais dans ce cas le contrôle ne peut porter que sur la constation matérielle des éléments physiques de l'exploitation (stocks) ou sur l'existence et l'état des documents comptables (pour éviter que le contribuable déménage une partie de ses stocks ou sa comptabilité : cas des trafics)

  • avant le début de la vérification, le vérificateur doit remettre au contribuable la charte du contribuable vérifié (document qui résume les droits et obligations des contribuables soumis à vérification) et le charte du contribuable et l'administration mais c'est optionnel pour cette dernière. Cette charte est opposable à l'administration.

  • Les contribuables ont la possibilité d'être assistés par un conseil de leur choix (peut éventuellement être plusieurs : 2 conseils mais pas 15 par exemple)

  • garantie très importante : avant la fin de la vérification, le contribuable a droit à un débat oral et contradictoire avec le vérificateur sur la vérification, ce qui a été recherché et ce qui a été trouvé. La jurisprudence s'est montréetrès exigente quant au respect de cette garantie si bien que l'administration est très attentive au respect de ce débat oral et contradictoire : elle mène ce débat et elle exerce cette garantie non seulement avant la fin de la vérification mais aussi tout au long de celle-ci et elle prend soin de formaliser par écrit l'existence de ce débat oral et contradictoire.

  • La durée de vérification est limitée pour les petites entreprises (3 mois)

• les garanties après la vérification : 2 principales :

  • l'administration doit porter à la connaissance du contribuable les résultats de la vérification, même en l'absence de redressement et le contribuable doit être informé des conséquences de son acceptation éventuelle au redressement envisagés par l'administration (article L 48 du livre des procédures fiscales)

  • le contribuable peut demander que la vérification soit étendue à d'autres impôts que ceux qui font l'objet du contrôle car cela permet au contribuable de bénéficier d'une procédure dite de la cascade (article L 77 du livre des procédures fiscales). En fait, lorsqu'il y a redressement de TVA, la procédure de la cascade permet au contribuable de déduire le supplément de TVA dû du montant du redressement des bénéfices (sur le redressement IS on déduit le redressement TVA et pour cela il faut que les deux impôts aient été vérifié). C'est pour ça que si la vérification ne porte que sur un seul impôt le contribuable peut demander l'extension du contrôle.

§3. L'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle

Dans l'ESFP, le contrôle porte sur le revenu global du contribuable. Ce contrôle est prévu à l'article L 12 du livre des procéédures fiscales selon lequel « à l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre d'une part les revenus déclarés et d'autre part la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal ».

Pour donner une véritable définition de l'ESFP, la jurisprudence s'est appuyée sur cet article L 12 du livre des procédures fiscales et a retenu comme critère principal la contrôle de la cohérence entre les revenus déclarés et le patrimoine. Cela permet de faire la distinction entre l'ESFP et les simples demandes de renseignement et d'éclaircissement.

L'ESFP est entouré des mêmes garanties que celles prévues en matière de vérification de comptabilité. La durée du contrôle est en principe limitée à un an. En pratique, l'ESFP est pour les grands chefs d'entreprises, les grands sportifs, les stars du show-business. Une vérification de comptabilité peut assez souvent déboucher sur l'ESFP du dirigeant.

En pratique, l'administration établit une balance de trésorerie càd elle fait la somme des encaissements dont a bénéficié le contribuable d'un côté (salaires, bénéfices) et d'autre part des décaissement qu'il a effectué (dépense de train de vie, acquisition de bien). Quand les décaissements sont supérieurs aux décaissements, le vérificateur pourra adresser au contribuable une demande de justification et en cas de défaut de réponse ou de réponse jugée insuffisante, le contribuable sera taxé d'office.

En cas d'ESFP, l'administration a droit à la communication des comptes bancaires du contribuable. Il y en a 3 000 à 4 000 par an.

Chapitre 2 : Les modalités du contrôle ou les procédures de rectification

Le pouvoir de redressement est la suite logique de l'exercice du droit de reprise ou de contrôle. Ce pouvoir de redressement constitue une contrainte importante pour le contribuable et donc il existe pour ce dernier des garanties procédurales.

En matière de procédure de rectification, on a :

• une procédure de droit commun qui est la procédure contradictoire

• lorsque le contribuable a méconnu certaines de ses obligations, notamment déclaratives, une procédure unilatérale va être appliquée

• enfin, la loi prévoit des procédures spéciales, des procédures particulières

Section 1 : La procédure de rectification contradictoire

C'est la procédure de droit commun qui s'applique pour quasiment tous les impôts. Cependant, la procédure de redressement contrictoire ne s'applique pas aux impôts locaux, ce qui donne ieu à un contentieux important en matière de modification des bases (l'administration doit permettre au contribuable de répondre en ce domaine). Il existe à cet égard un traitement particulier pour la taxe professionnelle.

La procédure contradictoire présente deux caractéristiques essentielles :

• elle est contradictoire

• le contribuable a la possibilité de saisir une commission appelée la commission départementale

§1. Le caractère contradictoire de la procédure

L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à permettre à ce contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (article L 57 du livre des procédures fiscales). À ce moment là le contribuable dispose d'un délais de réponse de 30 jours et il peut se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre.

Ce délais de 30 jours est impératif, un délais supplémentaire peut être accordé de façon exceptionnelle mais avec un délais supplémentaire aussi court de maximum une semain à 15 jours de plus, sauf circonstances exceptionelles.

Plusieurs situations peuvent se présenter :

• le contribuable accepte expréssement les redressements et dans le délais de 30 jours

• le contribuable peut accepter tacitement la rectification càd en fait il n'a pas répondu dans le délais de 30 jours et le défaut de réponse est assimilé à une acceptation tacite.

Dans ces deux cas, l'impôt est calculé en fonction des bases figurant dans la notification et en cas de réclamation contentieuse ultérieure, la charge de la preuve appartiendra au contribuable. Donc l'acceptation du redressement n'empêche pas de faire une réclamation contentieuse plus tard.

• le contribuable peut présenter des observations qui, si elles sont reconnues fondées par l'administration (rare), cette dernière abandonnera ces redressements. Si l'administration les rejette, sa réponse doit être motivée et à ce moment là, en cas de réclamation contentieuse, la charge de la preuve incombera à l'administration. En cas de désaccord persistant entre l'administration et le contribuable, le contribuable et l'administration pourra saisir une commission appelée la commission départementale.

§2. La commission départementale

En fait, il existe deux commissions :

• la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire

• la commission départementale de conciliation compétente pour d'autres matières

La commission peut être saisie soit par le contribuable, soit par l'administration. La commission départementale a une composition paritaire, ce qui est une garantie pour le contribuable. Il y a donc des représentants de l'administration et des représentants des contribuables et dans ses domaines de compétence, elle ne fait que donner un avis.

La composition de la commission varie en fonction des questions qui lui sont soumises en sachant toutefois que la composition est toujours paritaire et mixte.

La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire est présidée par un magistrat du TA ou CAA, la commission départementale de conciliation est préseidée par un magistrat de l'ordre judiciaire, en général, un juge du TGI.

Quelle est la compétence des commissions ?

• la commission départementale de conciliation : elle est compétente en cas d'insuffisance de prix ou de l'évaluation qui a servi de base au droit d'enregistrement. L'avis qui doit être motivé porte sur la véritable valeur des biens litigieux

• la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire : elle est compétente en cas d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés, de taxe sur le chiffre d'affaire et dans le cadre de l'ESFP. Il faut savoir que la commission ne peut se prononcer que sur des questions de fait à l'exclusion des questions de droit, la distinciton entre question de fait et question de droit est délicate à manier et en général, le juge donne tort au contribuable en cas de doute et de dépassement même léger de la question de fait sur le droit.

Quelle est la portée de l'avis de la commission ?

Lorsqu'elle intervient dans le cadre de la procédure contradictoire, la commission dispose d'un simple pouvoir consultatif. La commission va donc émettre un simple avis que l'administration n'est pas obligée de suivre, mais en général, elle le suit.

L'administration va éventuellement mettre l'impôt en recouvrement et le contribuable aura droit par la suite de contester par voie de réclamation contentieuse préalable devant le service des impôts l'imposition mise à sa charge.

Pour la charge de la preuve, le principe général est que l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation du contribuable quelque soit l'avis rendu par la commission. Il y a cependant quelques exceptions prévues à ce principe, notamment lorsque le contribuable n'a pas présenté de comptabilité ou lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités ou encore en cas de taxation d'office à l'issue d'une ESFP.

La proposition de rectification se fait à la suite de tout type de contrôle.

Section 2 : Les procédures unilatérales

Comme leur nom l'indique, ces procédures se distingue par le fait qu'elles n'ont pas un caractère contradictoire. La commission départementale, sauf exception, dans ces ceas là ne peut pas être saisie. Le contribuable se trouve placé dans une situation moins favorable que dans la procédure de droit commun. Donc la loi a strictement encadré le champ d'application de ces procédures. L'idée générale est que ces procédures s'appliquent lorsque le contribuable a méconnu l'une de ses obligations. C'est donc une sanction.

À l'heure actuelle, il existe deux catégories de procédures unilatérales :

• la taxation d'office

• l'évaluation d'office

§1. La taxation d'office

Son champ d'application se trouve à l'article L 66 du livre des procédures fiscales. Ça s'applique :

• en cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations qui servent directement au calcul de l'impôt càd déclarations de revenus, déclaration IS, déclaration de TVA (le contribuable doit ne pas avoir régularisé dans les 30 jours)

• défaut de réponse ou réponse jugée insuffisante à une demande d'éclaircissement ou de justification

• défaut de désignation d'un représentant en France par un contribuable imposable en France mais domicilié hors de France

Comment se déroule la procédure de taxation d'office ?

L'administration va déterminer unilatéralement les bases d'imposition à partir des seuls éléments dont elle dispose. Les bases retenues par l'administration sont portées à la connaissance du contribuable 30 jours au moins avant la mise en recouvrement des impositionsmais cette notification est faite à titre d'information, elle n'ouvre pas pour le contribuable un débat contradictoire. La commission départementale ne peut pas en principe être saisie. La charge de la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration incombe au contribuable. Ce n'est pas pour cela que le juge ne peut pas réclamer et aller devant le juge après : ça interdit d'avoir une procédure contradictoire avant l'imposition, d'aller devant la commission et l'oblige à la charge de la preuve. Si le contentieux se poursuit jusque devant le juge fiscal, l'administration devra indiquer devant le juge au plus tard la méthode qu'elle a utilisé pour évaluer les bases de l'imposition.

§2. L'évaluation d'office

Le déroulement de la procédure est le même que pour la taxation d'office, les conséquences sont les mêmes, seuls les cas d'application changent :

• défaut de souscription ou souscription hors délais non régularisée de certaines déclarations catégorielles

• défaut de réponse à une demande de justification relative aux revenus fonciers

• opposition à contrôle fiscal, peut aller jusqu'à des amendes fiscales et de la prison.

Section 3 : Les procédures particulières

Elles sont diverses et variées.

§1. La procédure de régularisation spontanée

C'est un procédure récente qui pour l'instant n'a pas donné lieu à un grand engouement, instituée à compter du 1^er janvier 2005, elle est prévue à l'article L 62 du livre des procédures fiscales.

Au cours d'un vérification, le contribuable peut de lui-même rectifier les errerus, inexactitudes ou ommissions ou insuffisancdes commises de bonne foi moyennant le paiement d'un intérêt de retard réduit de 50%. Cette procédure s'applique si le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification et elle s'applique s'il dépose une déclaration complémentaire dans les 30 jours de sa demande et qu'il acquitte l'intégralité des sommes dues.

Ce que gagne le contribuable c'est la diminution de son intérêt de retard (diminué depuis la loi de finances de 2006, d'où la perte d'intérêt de cette procédure).

§2. La procédure de répression des abus de droit

L'abus de droit se définit comme étant une dissimulation juridique. En fait une opération régulière sur le plan juridique en dissimule une autre qui donnerait lieu à des impositions plus élevées. L'exemple-type de l'abus de droit est la vente qui dissimule en fait une donation. On veut faire une donation à une personne qui sont très traxées, on fait alors une vente. Juridiquement, ça apparaît comme un acte de vente mais ça cache une donation car le prix de vente n'aura pas été payé ou aura été payé en partie.

Il est visé à l'article L 64 du livre des procédures fiscales. Selon l'interprétation de la jurisprudence de cet article, il y a abus de droit dans deux hypothèses :

• les actes ont un caractère fictif (donation déguisée)

• les actes n'ont pas un caractère fictif mais ils ont été inspirés par le motif unique d'éluder l'impôt ou d'atténuer la charge fiscale.

Dans ce cas, l'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Le contribuable devra donc non seulement acquitter l'impôt correspondant et les intérêts de retard mais aussi il devra acquitter une majoration importante (jusqu'en 2005, elle était au moins de 80%). On a une vente donation et l'administrationprouve que c'est une donation, l'administration fait payer les impôts de donation, les intérêts et les 80%.

Cette requalification de l'opération a des conséquences redoutables pour le contribuable et elle est entourée de garanties importantes, notamment au niveau procédural. L'administration notifie le redressement enprocédant à la requalification. En cas de désaccord entre l'administration et le contribuable, le litige peut être soumis à la demande de l'administrationou du contribuable à l'avis d'un comité appelé le comité consultatif pour la répression des abus de droit. Dans ce comité, il y a :

• un conseiller d'Etat

• un conseiller à la cour de cassation

• un conseille à la cour des comptes

• un professeur de droit.

En cas de contentieux ultérieurs, la charge de la preuve incombe à l'administration si le comité n'a pas été saisi et lorsque le comité a été saisi, elle incombe à l'administration si elle n'a pas suivi l'avis de ce comité et au contribuable quand l'administration a suivi l'avis du comité.

Chapitre 3 : Les conséquences du contrôle

Une importante réforme des pénalités fiscales a été opérée par l'ordonnance du 7 décembre 2005.